典型案例

供热企业A公司为增值税一般纳税人，执行企业会计准则，其向居民供热取得的采暖费收入，符合《财政部 税务总局关于延续供热企业增值税房产税城镇土地使用税优惠政策的通知》（财税〔2019〕38号）第一条规定的免征增值税条件。

A公司2020年10月收到2020~2021年度取暖费合计436万元，供暖期共5个月。其中，从居民个人处收取现金109万元并开具免税发票，从其他企业取得收入327万元并开具增值税专用发票。A公司当月全部增值税进项税额为20万元，无法划分，未计算销项税额。

对从居民处收取的109万元免税收入，A公司未进行价税分离，确认当期主营业务收入109÷5=21.8（万元），确认预收账款109÷5×4=87.2（万元）。

对从其他企业处收取的327万元，A公司进行了价税分离，确认了销售额327÷（1+9%）=300（万元）。这300万元已按照5个月的供暖期，分别确认了当期主营业务收入60万元及预收账款240万元。A公司按照确认的主营业务收入，计算销项税额60×9%=5.4（万元）。因收取免征增值税的采暖费收入核算错误，A公司出现少缴增值税、少缴企业所得税、免税申报错误等问题。

风险分析

结合A公司案例来看，在享受增值税免税优惠过程中的税务风险，主要集中在核算和申报方面。

风险点一：纳税义务发生时间确认错误。

实践中，一些企业仅就当期会计核算的主营业务收入部分计算销项税额，对已收取款项并计入预收账款的部分未计算销项税额。根据增值税暂行条例第十九条规定，增值税纳税义务发生时间，销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。本案例中，A公司已开具发票，纳税义务已经发生，因此，应按收取款项436万元全额计算销项税额。

风险点二：混淆免税收入与不征税收入。

本案例中，A公司很明显的一个错误是混淆了免税收入与不征税收入。实践中，类似的风险并不少见。虽然从字面上理解，免税收入和不征税收入都不需要缴纳税款，但实际上不征税收入不属于增值税应税范围，也不属于税收优惠，而免税收入是应税收入的组成部分，是国家给予纳税人的一种税收优惠。

因此，免税收入在进行账务处理时，应做价税分离处理并计提增值税。基于此，A公司免税项目的销售额应为109÷（1+9%）=100（万元）。同时，A公司应按照《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）的相关规定，进行规范的账务处理。

风险点三：进项税额计算错误。

根据增值税暂行条例实施细则相关规定，不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额与非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额与营业额合计。该公式运用销售额的口径进行计算，如果当月免税项目销售额确认错误，将导致不得抵扣的进项税额计算结果错误，进而导致企业出现少缴增值税的风险。

本案例中，A公司错误地用109万元作为销售额进行计算，不得抵扣的进项税额=20×109÷（109+300）=5.33（万元）；而正确的免税项目的销售额应为100万元，计算结果为20×100÷（100+300）=5（万元），A公司因此存在少缴增值税的风险。

风险点四：算错广告费等扣除限额。　

免税销售额的核算错误，还会导致广告费、业务招待费等扣除限额计算错误。

实务中，运用间接法计算企业所得税应纳税所得额时，应根据会计利润进行纳税调整。根据《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）等政策规定，计算广告费、业务招待费等扣除限额的基数=主营业务收入＋其他业务收入＋视同销售收入。本案例中，A公司109万元免税收入未规范处理，将导致广告费、业务招待费等扣除限额基数扩大，进而导致企业出现少缴企业所得税的风险。

风险点五：纳税申报表填列错误。　

根据《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第15号）填写说明的规定，当期增值税免税额应大于或等于0，且≤当期扣除后免税销售额×适用税率-免税销售额对应的进项税额。

据此，A公司实际上免税额应为100×9%-5=4（万元）。而A公司的免税销售额计算出现错误，免税销售额对应的进项税额计算也随之出错，这就导致免税额计算结果错误，使得企业无法准确填报增值税减免税申报明细表，并无法真实准确地核算出实际应享受的税收红利。

风险点六：混淆减免方式。　

虽然税额式减免与税率式减免均应做价税分离，但因适用税率不同，会产生不同的计算结果。倘若纳税人不注意区分，很容易出现计算错误。　

假设本案例中A公司向境外用户供热，并收取109万元现金，该笔出口业务可以享受税率式减免优惠政策，适用零税率，则该笔出口货物销售额应为109÷（1+0%）=109（万元）；而向境内居民个人供热收取109万元现金，享受税额式减免，相应的销售额为109÷（1+9%）=100万元。

分析建议

通过上述分析可以发现，免税销售额的核算错误，将带来一系列衍生性风险。基于此，相关企业要想更好地享受增值税免税优惠，应走稳日常管理和纳税申报的每一步，更有效地防控风险，更准确地进行申报，更顺畅地享受优惠。

　　根据《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）及《企业会计准则第16号—政府补助》等相关政策规定，A公司正确地进行核算应分为以下三个步骤：

　　首先，A公司2020年10月收到现金时，账务处理上应为：借记“现金”436万元，贷记“主营业务收入”80万元（其中居民个人收入20万元、其他企业收入60万元）、“预收账款”320万元（其中居民个人80万元、其他企业240万元），同时贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”36万元（其中居民个人部分9万元、其他企业部分27万元）。

　　其次，A公司2020年10月底结转并计算不得抵扣进项税额时，正确的账务处理应为：借记“应交税费—应交增值税（减免税款）”9万元，贷记“其他收益”9万元。同时，计算不得抵扣进项税额=20×100÷(100+300)=5（万元），此时，应借记“应交税费-应交增值税（进项税额转出）”-5万元，贷记“其他收益”-5万元。

最后，结转当月未缴增值税时，当期“应交税费—应交增值税”科目的借方金额为20+9-5=24（万元）、贷方金额为36万元，期末贷方余额为36-24=12（万元）。正确的账务处理应为：借记“应交税费—应交增值税（转出未交增值税）”12万元，贷记“应交税费—未交增值税”12万元，并在次月申报缴纳税款。